versicherungsmathematische Gutachten

für die Steuerbilanz gem. § 6a EStG und die Handelsbilanz nach BilMoG

A. Leistungsumfang

Unsere Gutachten enthalten alle Kennzahlen, Informationen und Erläuterungen, die Sie für die Bilanzierung ihrer Verpflichtungen benötigen.

Soweit erforderlich, enthält das steuerliche Gutachten auch das Kurztestat für den Pensions-Sicherungs-Verein, aG, Köln. Alternativ zu den Personenlisten können Sie auch eine Einzelaufstellung je Mitarbeiter anfordern.

B. Mustergutachten

Download | PDF | Mustergutachten für die Steuerbilanz, 31.12.2010

Download | PDF | Mustergutachten für die Handelsbilanz, 31.12.2010

Download | PDF | Mustergutachten 01.01.2010 für die Handelsbilanz

C. Anwendung

Für bestehende, unmittelbare Pensionszusagen ist jährlich jeweils ein versicherungsmathematisches Gutachten für die Steuer- und die Handelsbilanz erforderlich.

1. Steuerbilanz

1.1 Teilwert der Pensionsverpflichtung

Die Bildung und Bewertung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz wird durch § 6a EStG und R 6a EStR geregelt. Der Maßstab für die Höhe der Rückstellung ist der Teilwert der Pensionsverpflichtung (§ 6a EStG Abs. 3). Rückstellungen dürfen nur für diejenigen Pensionsberechtigten gebildet werden, die bis zur Mitte des Wirtschaftsjahres das 28. Lebensjahr [das 30. Lebensjahr, wenn die Zusage vor dem 01.01.2001 erteilt wurde] vollendet haben oder für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbar wird.

1.2 Passivierungswahlrecht

Nach dem 31.12.1986 begründete unmittelbare Pensionsverpflichtungen - Neuzusagen -gehören zu den ungewissen Verbindlichkeiten, für die nach § 249 Abs. 1 HGB eine Passivierungspflicht besteht. Für Zusagen, die vor dem 01.01.1987 erteilt wurden - Altzusagen -besteht weiterhin ein Passivierungswahlrecht (Artikel 28 Abs. 1 EGHGB). Dieses Wahlrecht gilt auch für spätere Erhöhungen. Kapitalgesellschaften müssen die nicht bilanzierten Rückstellungen im Anhang ausweisen (Artikel 28 Abs. 2 EGHGB).

1.3 Nachholverbot

In einem früheren Wirtschaftsjahr unterlassene Zuführungen können erst beim Ausscheiden des Arbeitnehmers oder bei Eintritt des Versorgungsfalls nachgeholt werden (§ 6a EStG Abs. 4). Die Frage des Nachholverbotes stellt sich nur für Altzusagen, da für Neuzusagen wegen der Passivierungspflicht keine Rückstellungsfehlbeträge entstehen können. Fehlbeträge - aus welchem Grund auch immer -würden zu einer unrichtigen Bilanz führen, die entsprechend zu korrigieren wäre. Eine Ausnahme ist allerdings auch für Neuzusagen denkbar, sollte nämlich der Teilwert nach § 6a EStG den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Wert überschreiten, dann fällt der überschreitende Teil unter das Nachholverbot (R 6a Abs. 20 EStR). Man beachte in die-sem Zusammenhang auch das BMF-Schreiben vom 11.12.2003 (Nachholverbot gemäß § 6a Abs. 4 EStG bei einer fehlerhaften Rückstellungszuführung aufgrund eines Rechtsirrtums).

1.4 Drittelungsoption

Die Zuführung zur Pensionsrückstellung kann gleichmäßig auf das aktuelle und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre verteilt werden, wenn eine der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist (§ 6a EStG Abs. 4): - es handelt sich um die Erstrückstellung; - der Barwert der künftigen Pensionsleistungen hat sich gegenüber dem Vorjahr um mehr als 25 % erhöht; - der Pensionsberechtigte ist unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft ausgeschieden; - es ist der Versorgungsfall eingetreten.

2. Handelsbilanz (HGB i. d. F. des BilMoG)

2.1 Das Bilanzrichtlinien - Gesetz (BiRiLiG)

Die Änderung des Handelsgesetzbuches (HGB) durch das BiRiLiG vom 19.12.1985 hat die Passivierungspflicht für unmittelbare Pensionsverpflichtungen zur Folge (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB).

2.2 Passivierungswahlrecht gemäß Artikel 28
des Einführungsgesetzes zum HGB (EGHGB)

Gemäß Artikel 28 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) besteht für eine laufende Pension oder eine Anwartschaft auf eine Pension auf Grund einer unmittelbaren Zusage ein Passivierungswahlrecht, wenn der Versorgungsberechtigte seinen Rechtsanspruch vor dem 01.01.1987 er¬worben hat oder sich ein vor diesem Zeitpunkt erworbener Rechtsanspruch nach dem 31.12.1986 erhöht. Für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage braucht eine Rückstellung in keinem Fall gebildet werden. Macht eine Kapitalgesellschaft vom Passivierungswahlrecht Gebrauch, müssen die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen im Anhang jeweils in einem Betrag angegeben werden.

2.3 Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)
auf das Handelsgesetzbuch (HGB)

Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz bringt eine deutliche Annäherung der Bilanzierung an die internationalen Bewertungsgrundsätze. . Die Pensionsrückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Daher sind bei der Bewertung langfristig für realistisch gehaltene Trendannahmen anzusetzen. Der Rechnungszins wird von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekanntgegeben (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB). Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen, sind mit die¬sen Schulden zu verrechnen (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB).

2.4 Übergangsvorschrift gemäß Artikel 67 des Einführungsgesetzes
zum HGB (EGHGB)

Für die Erfassung eines Differenzbetrages, der sich aus der geänderten Rückstellungsbewertung gemäß Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ergibt, sieht Artikel 67 Abs. 1 mehrere Optionen vor:

• "Soweit aufgrund der geänderten Bewertung der laufenden Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen eine Zuführung zu den Rückstellungen erforderlich ist, ist dieser Betrag bis spätestens zum 31. Dezember 2024 in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünf¬zehntel anzusammeln.

• Ist auf Grund der geänderten Bewertung von Verpflichtungen, die die Bildung einer Rückstellung erfordern, eine Auflösung der Rück¬stellungen erforderlich, dürfen diese beibehalten werden, soweit der aufzulösende Betrag bis spätestens zum 31. Dezember 2024 wieder zugeführt werden müsste. Wird von dem Wahlrecht nach Satz 2 kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklageneinzustellen. Wird von dem Wahlrecht nach Satz 2 Gebrauch gemacht, ist der Betrag der Überdeckung jeweils im Anhang und im Konzernanhang anzugeben."

2.5 Ausweis der Komponenten der Pensionsaufwendungen

Gemäß § 277 Abs. 5 HGB sind die Aufwendungen aus der Abzinsung in der Gewinn-und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten "Zinsen und ähnliche Aufwendungen" auszuweisen. Als Personalaufwendungen ergeben sich: Pensionsrückstellung (Soll-Wert zum Jahresende) -Pensionsrückstellung (Soll-Wert zum Jahresanfang) + gezahlte Leistungen -Zinsaufwendungen. Auswirkungen auf die Pensionsaufwendungen, die allein auf einer unterjährigen Veränderung des Zinssatzes be¬ruhen, werden den Personalaufwendungen zugerechnet (Ausweiswahlrecht).

3. Insolvenzsicherung

3.1 Rechtsgrundlagen, Mitteilung an den PSVaG

Alle Fragen zur Insolvenzsicherung sind in den §§ 7 bis 15 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) geregelt. Die laufenden Versorgungsleistungen und die nach § 1 BetrAVG unverfallbaren Anwartschaften sind gemäß § 10 BetrAVG gegen Insolvenz zu sichern. Der Beitrag wird pro Kalenderjahr erhoben und ist an den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) zu entrichten. Die Beitragsbemessungsgrundlage ist der Teil-wert der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a Abs. 3 EStG des Bilanzstichtags, der in das vorhergehende Kalenderjahr fällt. Sie ist dem PSVaG, Köln, jeweils bis zum 30.09. mittels des Kurztestats aus der versicherungsmathematischen Bewertung mitzuteilen.

3.2 Der insolvenzgeschützte Personenkreis

Unter den Schutz des Gesetzes fallen alle Arbeitnehmer und Organmitglieder juristischer Personen (z. B. AG, GmbH), deren Anteile am Kapital oder Stimmrechte ihnen keine Unternehmer- oder Mitunternehmerstellung einräumen. Wann dies der Fall ist, ist im Einzelfall zu prüfen und ggf. mit dem PSVaG abzustimmen.

3.3 Die Unverfallbarkeitsfristen für Zusagen,
die bis zum 31.12.2000 erteilt wurden

Gemäß den §§ 1b und 30f BetrAVG ist eine Versorgungsanwartschaft unverfallbar, wenn der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt des Dienstaustrittes das 35. Lebensjahr vollendet hat und entweder die Versorgungszusage für ihn mindestens 10 Jahre bestanden hat oder der Beginn der Betriebszugehörigkeit mindestens 12 Jahre zurückliegt und die Versorgungszusage für ihn mindestens 3 Jahre bestanden hat. Die Anwartschaft bleibt auch erhalten, wenn die Zusage ab dem 01. Januar 2001 fünf Jahre bestanden hat und bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses das 30. Lebensjahr vollendet ist.

3.4 Die Unverfallbarkeitsfristen für Zusagen,
die im Zeitraum 01.01.2001-31.12.2008 erteilt wurden

Gemäß § 1b BetrAVG ist eine Versorgungsanwartschaft unverfallbar, wenn der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt des Dienstaustrittes das 30. Lebensjahr vollendet hat und die Versorgungszusage für ihn mindestens 5 Jahre bestanden hat. Die Anwartschaft bleibt auch erhalten, wenn die Zusage ab dem 01. Januar 2009 fünf Jahre bestanden hat und bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses das 25. Lebensjahr vollendet ist. Im Falle von Entgeltumwandlungen behält der Arbeitnehmer die vom Zeitpunkt der Zusage bis zum Ausscheiden erreichte Anwartschaft auf Leistungen aus den bis dahin umgewandelten Entgeltbestandteilen. In diesem Fall ist zu beachten, dass der PSVaG die Anwartschaft ggf. nur aufrecht erhält, wenn am Insolvenzstichtag mindestens zwei Jahre ab Zusageerteilung abgelaufen sind.

4. Versicherungsmathematische Grundlagen

4.1 Rechnungsgrundlagen

Als biometrische Rechnungsgrundlagen dienen die © RICHTTAFELN 2005 G von Klaus Heubeck (Heubeck-Richttafeln-GmbH, Köln). Alle Berechnungen erfolgen nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik.